Contadores públicos: para decir siempre la verdad

Una estrofa del himno al contador público me produce una reflexión sobre el ejercicio profesional: “Aquí los contadores públicos están, poniendo en la balanza a todos por igual, buscando el equilibrio justo y real diciendo siempre la verdad”.

En un mundo globalizado en el que el IASB busca la armonización contable en los países, habiendo logrado que más de 100 adopten las NIIF, en algunos solo para empresas que listan sus valores en el mercado de capitales, oficializando normas nacionales para las demás -Colombia, Argentina y Ecuador entre otros-, es importante reflexionar sobre la estrofa mencionada, más si en el caso nuestro desde hace años solo se habla y escribe sobre NIIF y no hay debate de otros aspectos de la información contable para satisfacer el interés de sus usuarios.

De la estrofa citada surgen muchas interrogantes: ¿Los contadores públicos dicen la verdad en los estados financieros? ¿Tienen en cuenta que los intereses de los usuarios no son homogéneos? ¿Hay una sola verdad contable? ¿Una sola información contable puede ser útil para todos los usuarios? ¿Son los estados financieros la única información financiera que preparan los contadores públicos? ¿Las NIIF permiten producción científica de los profesionales de la contabilidad para aplicarse en el quehacer contable? ¿La contabilidad se reduce a la aplicación de normas oficializadas por el IASB? ¿Las NIIF son necesarias para las asociaciones sin fines de lucro?

No es posible en un solo artículo absolver todas estas interrogantes, pero me centraré en lo que a mi juicio debe generar una discusión en la comunidad contable del Perú. La contabilidad como ciencia debe estar en continua investigación. La observación de la realidad problemática en el campo de la contabilidad es la primera tarea del investigador, la segunda es revisar el conocimiento existente para resolver los problemas actuales, y la tercera proponer nuevos conocimientos para resolver problemas nuevos que el mundo globalizado nos plantea.

La investigación debe tener como punto de partida el propósito de la ciencia contable, definida como la ciencia de la información financiera que cumple una función relevante para la toma de decisiones de los usuarios según sus intereses. Aquí radica el significado de la verdad contable, que no es absoluta pero satisface las necesidades de los usuarios de la información.

Poner en la balanza a todos por igual

El autor del himno se refirió a los usuarios de la información contable (denominada información financiera), que incluye a los estados financieros y a aquella que requieren directorios y gerencias para evaluar la gestión y tomar decisiones que garanticen las metas de crecimiento y desarrollo empresarial. A esta última información se le conoce como la contabilidad gerencial que ha venido desarrollándose en otras profesiones como la Administración de Empresas, Ingeniería Industrial, Ingeniería Comercial, etc., y que en el nivel empresarial se piensa que no es competencia de la Contabilidad.

De acuerdo con las NIIF, los usuarios de los estados financieros son los accionistas, los prestamistas y los acreedores. Así lo señala el párrafo 0B 2 del Marco Conceptual[1]. Esto significa que las NIIF no han sido pensadas para empresas que no se encuentran en el mercado de capitales -Estado, trabajadores, clientes ni la sociedad en su conjunto. Para ellos habría dos alternativas: preparar normas nacionales o dejar que los contadores públicos diseñen sistemas contables que les permita preparar estados financieros con su juicio profesional de acuerdo con el interés de los usuarios.

Necesidades de información de los usuarios que no requieren NIIF

Accionistas actuales

En 1998 entró en vigencia la Ley General de Sociedades y con el artículo 223° [2] se dispuso que los estados financieros presentados a las Juntas de Accionistas o Socios deben ser preparados de conformidad con los principios de contabilidad aceptados en el país. Por su parte, el Consejo Normativo de Contabilidad precisó que en el Perú estos principios son las NIC y luego las NIIF, un grave error debido a que las NIIF son convenciones que cambian en el tiempo y los principios son permanentes porque constituyen fundamentos del conocimiento científico.

Con el modelo del valor razonable (párrafo 9 de la NIIF 13[3]) los valores que se informan deben estar sustentados en el precio que sería recibido por vender un activo o pagado por transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes del mercado en la fecha de la medición. Esto significa que anualmente los valores de las cuentas del activo y del pasivo pueden variar.

En la Junta Obligatoria Anual los accionistas aprueban los estados financieros y resuelven sobre la aplicación de las utilidades si las hubiere. Así lo dispone el artículo 114° numeral 1 y 2 de la Ley General de Sociedades[4]. Es decir, pueden tomar acuerdos para capitalizar, establecer reservas o distribuir utilidades. El problema es qué utilidades son las que van a aplicar. Si son las utilidades razonablesse corre el riesgo de capitalizar un resultado no existente, crear reservas con resultados no reales o acordar una distribución de utilidades que no existen, generando serios problemas económicos y financieros a la empresa.

Una alternativa de solución inmediata sería modificar los textos de la Ley General de Sociedades relacionados con el tratamiento de los resultados del ejercicio. Con respecto a la reserva legal, el artículo 229° prescribe que las sociedades anónimas deben detraer como mínimo el 10% de la utilidad distribuiblede cada ejercicio después del impuesto a la renta para ser destinado a crear una reserva legal hasta que alcance la quinta parte del capital. Si el acuerdo es distribución de utilidades, el artículo 40° primer párrafo[5] y el artículo 230° numeral 1 señalan que la distribución debe ser de las utilidades obtenidas[6]. Una interpretación sistemática con el artículo 223° nos lleva a entender que se trata de la utilidad determinada en los estados financieros, particularmente el llamado Estado de Resultado Integral preparado con NIIF.

Como están las cosas los contadores deberán explicar a los accionistas que la utilidad obtenida reflejada en los estados financieros no es la real, porque contiene los efectos de operaciones no realizadas que por razones del modelo contable del valor razonable obligado por las NIIF se han tenido que registrar.

Este estado de cosas amerita pensar en la necesidad de modificar los artículos citados de la Ley General de Sociedades o pensar en la necesidad de promover normas nacionales de contabilidad para las empresas que no cotizan en Bolsa.

Trabajadores

De acuerdo con lo dispuesto por el Decreto Legislativo 892, las empresas que tienen más de 20 trabajadores deben otorgarles un porcentaje de sus utilidades anuales, siendo la base de cálculo la renta tributaria. En este caso, aparentemente no es relevante discutir las NIIF y su relación con este derecho de los trabajadores. Sin embargo, debemos estar atentos a la reacción de los trabajadores cuando observen que los resultados según los estados financieros de las empresas preparados con el modelo contable del valor razonable resulte mayor a la renta tributaria.

La relevancia de este tema está en la necesidad de revisar la normativa vigente, debido a que la renta tributaria no es un valor real, por lo que no debe ser base de cálculo para la participación de los trabajadores.

Entidades bancarias y el nuevo interés de los inversionistas empresariales

Actualmente las entidades bancarias para otorgar o renovar líneas de crédito solicitan a las empresas su resultado antes de intereses, impuestos, depreciaciones y amortizaciones -EBITDA (Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization), por sus siglas en inglés-,  que muestra lo que realmente la empresa está ganando o perdiendo, es decir, sus ingresos, costos y gastos efectivos. Para los creadores de este estado, que no fueron contadores públicos, los intereses constituyen la ganancia de los acreedores financieros, las depreciaciones son cálculos por el desgaste de los bienes y las amortizaciones la aplicación del consumo de los intangibles cuya recuperación corresponderá a la gestión en el momento que ocurra.

Quienes diseñaron este estado lo consideran relevante para medir el desempeño operativo de la empresa informando el resultado puro de una gestión y en él no intervienen en absoluto las NIIF. Este resultado es también utilizado por los directores de la empresa para evaluar la gestión gerencial.

Estados financieros de entidades sin fines de lucro

Las NIIF, como lo señala el párrafo OB 2 del marco conceptual, tienen como objetivo preparar estados financieros de utilidad para accionistas, prestamistas y acreedores. Por su parte el párrafo OB 3 expresa que las decisiones que tomen los inversores existentes o potenciales depende de la rentabilidad que esperan obtener de una inversión, por lo tanto no están pensadas para utilidad de las asociaciones sin fines de lucro porque en ellas no hay inversión que espera rentabilidad.

He tenido la oportunidad de revisar los estados financieros de una importante asociación cultural y deportiva con un movimiento económico significativo que no mostraban la verdad de su situación financiera, y lo anecdótico fue que la sociedad de auditoría que los dictaminó señaló que habían sido preparados de conformidad con las NIIF.

Estas asociaciones tienen como objeto la realización de actividades para las que fueron constituidas, teniendo como financiamiento las cuotas de ingresos de los nuevos asociados, las cotizaciones y el producto de los servicios individualizados que prestan. La asociación referida tiene como política institucional destinar las cuotas de ingreso para inversiones, las cotizaciones para el mantenimiento institucional y los servicios (restaurante y academias deportivas) deben ser autofinanciados.

De acuerdo con sus políticas contables, las cuotas de ingreso se registran en cuentas de resultados, pero un análisis exhaustivo del Estado de Resultado Integral indicó que los servicios arrojaban pérdidas que eran cubiertas con las cuotas de ingresos, quedando un saldo positivo, por lo que con este estado no se informaba la verdad contable.

Lo correcto es registrar la cuota de ingreso de los nuevos asociados directamente en una cuenta de patrimonio para no distorsionar la información del Estado de Resultado Integral que permita evaluar la gestión gerencial. El auditor explicó que por tratarse de un ingreso ordinario, su registro correspondía a una cuenta de resultados conforme lo señala el párrafo 7 de la NIC 18 al definir el concepto de ingreso de actividades ordinarias como  “la entrada bruta de beneficios económicos durante el periodo, surgidos en el curso de actividades ordinarias de una entidad, siempre que tal entrada de lugar a un aumento en el patrimonio que no esté relacionado con las aportaciones de los propietarios de ese patrimonio.” En las asociaciones no hay propietarios de patrimonio.

De otro lado, como la cuota de ingreso se recibe al contado, la institución mostraba en la cuenta Caja y Bancos una suma considerable que distorsionaba el activo corriente, impidiendo un análisis financiero de la institución. La gerencia informaba que por cada sol que la institución debía, tenía en el activo tres soles, lo cual era falso debido a que se estaba considerando en el activo los fondos de las cuotas de ingreso cuyo destino específico era inversión. Al retirar esos fondos del activo corriente, el capital de trabajo resultaba negativo. Con los estados financieros preparados con NIIF no se estaba diciendo la verdad a la institución, ya que las asociaciones sin fines de lucro deben preparar sus estados financieros con el juicio profesional y las políticas contables propias de cada institución.

Información contable y tributación

Mucho se discute sobre este tema y en eventos académicos se ha escuchado decir que cada día se aleja más la contabilidad de la tributación.

Dos funciones principales de los contadores son el análisis de hechos empresariales para procesarlos en los instrumentos contables denominados libros y registros y preparar estados financieros, y el análisis de los mismos para ver si se encuentran subsumidos en el ámbito de las leyes tributarias determinando las obligaciones que correspondan a las empresas.

Los principales tributos nacionales son el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto a la Renta. Sobre el primero, la normativa tributaria dispone la obligación de llevar registros tributarios para determinar el débito y el crédito fiscal, que se les ha denominado Registro de Ventas y Registro de Compras, es decir la misma denominación de los registros auxiliares de contabilidad pero con contenidos que incluyen anticipo de ventas y de compras, gastos contables (retiros a título gratuito) y operaciones de compra que no corresponden al mes. Las empresas deben incorporar en sus sistemas contables verdaderos registros de ventas y de compras.

Con respecto al segundo, la normativa tributaria establece procedimientos para determinar valores con la finalidad de obtener la renta imponible: los ingresos afectos, el costo computable y los gastos deducibles. La mayoría de ellos se encuentra en el Estado de Resultado Integral y otros se adicionan vía declaración jurada. Para algunos gastos se requiere el registro contable (depreciaciones de muebles y provisiones para cobranza dudosa), por lo que los demás gastos si no están contabilizados se pueden deducir vía declaración jurada. En consecuencia la Ley del Impuesto a la Renta no obliga como requisito formal que todos los gastos se encuentren en la contabilidad (artículo 57°). Solo se requiere que se encuentren devengados en el ejercicio gravable.

¿Cuál debe ser entonces la relación de la contabilidad con la tributación para evitar que los operadores del derecho sustenten sus interpretaciones tributarias en algunas NIIF? Simplemente que se incorporen en la legislación las normas contables que el legislador considere racionales para determinar la renta imponible. Mi propuesta es que se incorporen los párrafos que se estimen pertinentes de las NIC 2, 16, 18, 21, 23 y 38, definiendo el concepto del devengado para el reconocimiento de los ingresos y los gastos en el ejercicio gravable.

Reflexión final

Los contadores del Perú y otros países latinoamericanos deben pensar en el valor de la contabilidad como ciencia de la información financiera, lo que permitirá investigar la realidad problemática en su campo de acción y crear el conocimiento necesario para satisfacer las necesidades de los usuarios de la información.

Si la universidad peruana se propone cumplir su compromiso con el avance de la ciencia contable, debe reestructurar sus planes de estudios para preparar investigadores científicos que reflexionen y provean a la comunidad empresarial una ciencia promotora del crecimiento económico y el desarrollo social del país. De esta forma podremos cantar con orgullo que cumplimos nuestra misión de brindar datos a los usuarios de la información contable diciendo siempre la verdad.

*Este post es una colaboración de Ramón Chumán Rojas, docente de la Facultad de Negocios de la Universidad Privada del Norte.